El IVA representa el 26% de los ingresos por impuestos en los países de la Unión Europea y un 28% en España. Es también un importante recurso propio de la Unión, dado que los países transfieren una parte de la recaudación para financiar el presupuesto común. Debido a su importancia, la Comisión Europea publica todos los años un informe que compara la brecha del IVA en los países de la Unión, siguiendo una metodología común. En el último informe, publicado este último mes de octubre, España aparece con una brecha prácticamente nula en 2021. Ya avisamos en un artículo del 2 de enero de 2023 que este escándalo iba a producirse, razón que motiva que en este artículo repasemos todos los ingredientes que dan lugar a un titular tan sorprendente como anómalo.
Al igual que en otros impuestos, con el IVA se puede aproximar el grado de cumplimiento utilizando agregados macroeconómicos (en una metodología top-down). Básicamente, existen dos métodos para estimar el fraude en el IVA. El primero, que es el utilizado en el Informe de la Comisión Europea que acaba de publicarse, usa los datos de la Contabilidad Nacional y otras fuentes estadísticas para estimar el gasto final sujeto a IVA, aplica a cada producto el tipo impositivo vigente y obtiene así un tipo medio ponderado. Con estas cifras, se estima la recaudación teórica, es decir, si todo el sistema funcionara a la perfección, y, después, se compara con el IVA efectivamente recaudado. La diferencia es la brecha del IVA (VAT gap, en inglés), un concepto que aproxima las pérdidas “debido a fraude fiscal, evasión fiscal, prácticas de optimización y elusión fiscal, quiebras, insolvencias financieras, así como errores de cálculo y administrativos”.
El otro método es el declarativo. En este procedimiento se compara directamente el gasto final sujeto a IVA de la Contabilidad Nacional (también llamado gasto contable), con el procedente de las declaraciones de los contribuyentes (o gasto declarado). La diferencia recoge la infradeclaración en las bases imponibles por las mismas razones antes aducidas. Este procedimiento es el más robusto, ya que no requiere estimaciones del tipo impositivo de cada actividad (o producto) para obtener como resultado un tipo medio de IVA. El método declarativo exige, sin embargo, que los países cuenten con estadísticas detalladas en las que los contribuyentes reflejen sus compras y ventas. España es uno de los pocos países que mantiene este tipo de registros y, por ello, fue este el procedimiento usado por nosotros en artículos anteriores.
En aras de la transparencia y el debate, en este artículo presentamos los resultados obtenidos con ambos métodos. Pero la primera conclusión relevante es que, en el caso español, los resultados no cambian en lo fundamental si se opta por uno u otro. Como muestra el gráfico, ambos coinciden en señalar una reducción inédita en la brecha del IVA entre 2019 y 2021. En el resto del artículo analizamos, punto a punto, los factores que podrían estar motivando este cambio para terminar señalando los déficits en las cifras actuales del PIB.
La brecha en la recaudación
El último informe de la Comisión Europea recoge el fraude en la recaudación del IVA para España en los últimos años. En el periodo de 2017 a 2019 se estimaba en torno al 7,5%, en 2020 la brecha se reduce al 5,5% y desaparece prácticamente en 2021 (un 0,8%). En cifras absolutas el cambio resulta impresionante: en 2019 el fraude en IVA se estimaba en 6.800 millones de euros y en 2021 sólo en 662 millones. ¡Una prodigiosa reducción del 90%!
Los resultados del caso español son más relevantes si se ponen en relación con los otros países de la Unión. En el siguiente gráfico se muestra el tamaño de la brecha en IVA en 2021. Según esta comparación, España se situaría, junto con Finlandia y los Países Bajos, entre los países con mayor grado de cumplimiento. Por el contrario, economías más parecidas a la española por su marco institucional y nivel de desarrollo, como son Portugal o Italia, muestran niveles muy superiores de fraude. Incluso las dos grandes economías de la eurozona –Francia y Alemania– saldrían con una brecha superior en la recaudación de IVA.
En la Europa de los 27, la brecha del IVA también se ha reducido de forma notable durante estos años. Para toda la Unión, se ha pasado del 10,7% en 2019 al 5,3% en 2021. Las reducciones, en términos porcentuales, han sido muy importantes en España, Holanda, Alemania, Italia, Polonia, y Chequia. Parte de este fenómeno puede deberse a la infraestimación del PIB. De hecho, los datos utilizados en el informe no recogen la última revisión realizada para el caso español, ni tampoco modificaciones importantes para otros países (Italia, Chequia, Chipre, etc.). A fecha actual, sabemos que la revisión del PIB en España fue bastante tímida y puede afirmarse que con los nuevos datos el IVA teórico se elevaría dos puntos aproximadamente. La brecha del IVA en nuestro país seguiría siendo increíblemente baja: 2.100 millones de euros, o un 2,5% de la recaudación teórica.
Otra razón sería la mejora en los niveles de cumplimiento. En este caso, cabe destacar que si España figura, desde hace tiempo, entre los países de reducida brecha del IVA es debido a la existencia de las declaraciones de operaciones con terceros. Desde 2017, además, con la implantación del sistema de Suministro Inmediato de Información (SII) que obliga a las grandes empresas al envío diario de las facturas de compras y ventas, este control es más eficaz. Pero estas mejoras no eliminaron el fraude antes de 2019 y, resulta muy dudoso, que aumentaran su eficacia en estos años. Las autoridades también han señalado que el fraude podría haberse reducido por un mayor uso de tarjetas de crédito en los últimos años. El problema de este argumento es que obvia que no todas las compras (sea con tarjeta o en efectivo) se registran por igual a efectos del IVA. Todavía en la actualidad ocurre que importantes colectivos de contribuyentes (empresarios en módulos y los pequeños comercios regentados por personas físicas) tienen unas ventas declaradas en el IVA determinadas por sus compras (u otros indicadores), y no por sus ingresos reales. Como señalamos en la nota metodológica, la importancia relativa de estos grupos no se ha reducido. Además, el fraude puro y simple sigue ahí. De acuerdo con la última encuesta del Instituto de Estudios Fiscales, casi una tercera parte de las personas reconoce que le han ofrecido no incluir el IVA al pagar algún producto o servicio.
La extraordinaria caída de la brecha del IVA en 2020 y su práctica desaparición en 2021 debe atribuirse, sin ninguna duda, a la subestimación, por parte de la Contabilidad Nacional del gasto final sujeto a IVA en 2020 y 2021. Para entender el alcance de este fenómeno, resulta más útil analizar los puntos clave desde la perspectiva de las bases imponibles.
Gasto declarado y gasto contable
La comparación del gasto sujeto a IVA requiere establecer una referencia homologable entre las bases imponibles declaradas y la base teórica que se desprende de las cuentas nacionales. En España, el cálculo de la base imponible teórica lo realiza el propio INE para obtener la base uniforme del IVA que exige la Unión Europea y para la construcción del indicador para el reparto de la recaudación del IVA entre las Comunidades Autónomas. Desgraciadamente, la breve nota metodológica que publica el INE solo recoge el reparto territorial, pero no la base imponible teórica que elabora. Como alternativa, hemos calculado una base teórica con los últimos datos de la Contabilidad Nacional, según se detalla en la nota metodológica. Este indicador puede después compararse con el gasto final sujeto recogido en las estadísticas de la Agencia Tributaria si se tienen en cuentas las diferencias territoriales (es decir, entre el territorio nacional y el administrado por la AEAT que excluye País Vasco, Navarra y Canarias). Los datos que subyacen a estas estimaciones están asimismo disponibles para los lectores interesados.
El hecho más importante se reproduce en el siguiente gráfico, que compara esta base teórica sujeta a IVA y las bases imponibles declaradas a Hacienda. Entre 1995 y 1997 la diferencia entre el gasto contable y el declarado rondaba el 18%, en línea con los índices de fraude superiores al 20% que estimaba el Instituto de Estudios Fiscales en la primera parte de esa década. Pero desde 1998 a 2016 se ha mantenido en torno al 10% del gasto contable y en el trienio 2017-2019 anterior a la pandemia se cifra en un 8,5% o unos 50.000 millones de euros anuales. En 2020 se reduce a un 3% y en 2021 y 2022 se hace negativo, de manera que el gasto declarado a Hacienda supera el estimado por la Contabilidad Nacional, lo que es imposible. El fraude negativo no puede darse porque el PIB recoge actividades informales e ilegales que, por definición, no aparecen en las estadísticas tributarias (aunque sea ocioso señalarlo, los narcotraficantes no presentan declaraciones de impuestos). El tratamiento generoso que se hace en términos fiscales de determinadas ventas (como señalábamos antes sobre empresarios en módulos y pequeños comercios) empujarían de forma adicional a que esta diferencia fuese positiva. En suma, para corregir esta anomalía, la Contabilidad Nacional debería elevar el gasto sujeto a IVA en 2020 en unos 30.000 millones de euros y en 2021 y 2022 en unos 60.000 millones de euros. De lo contrario, España seguirá apareciendo como un imposible fraude negativo en 2021 y 2022 como se observa en el gráfico.
¿Suben o bajan los impuestos?
La discusión sobre las cuentas nacionales y el gasto en el IVA debe continuarse, pero también es cierto que para muchos ciudadanos este tema siempre resultará lejano y complejo. Sin embargo, los datos que se utilicen también deben responder a preguntas relativamente sencillas como, por ejemplo, si los impuestos han subido o bajado en los últimos años. Con las cifras anteriores (ver la nota metodológica para más detalles) se puede calcular un tipo medio de gravamen en el IVA de acuerdo con la Contabilidad Nacional y con los registros de la Agencia Tributaria. Los resultados aparecen en el gráfico adjunto.
El hecho decisivo está en las tendencias relativas. Si nos atenemos a los datos del PIB del INE, en España se ha producido un aumento muy considerable del tipo implícito en el IVA. Este habría pasado de estar en torno al 13,5% entre 2015 y 2019 al 15,2% en 2021. Una subida de 1,8 puntos en apenas dos años en los que no se han producido cambios normativos relevantes resulta un misterio se mire como se mire, ya que es casi tan fuerte como la que se produjo a partir del incremento de tipos de septiembre de 2012, cuando el tipo general pasó del 18% al 21% y el reducido del 8% al 10%. Por el contrario, los informes de recaudación de la Agencia Tributaria indican que en 2020 el tipo medio de IVA no varía y en 2021 se registra un descenso de una décima de punto fruto de una primera bajada del tipo de la electricidad de los hogares (desde el 21% al 10%), que compensa sobradamente la subida en el tipo de las bebidas azucaradas. La tendencia descendente se acentúa en 2022 al añadirse la bajada adicional del tipo de la electricidad, junto con otras en el gas natural, la madera y los pellets.
¿Es la brecha fiscal una brecha estadística?
Esta breve nota sobre la situación del IVA y el alcance del fraude ponen de nuevo de manifiesto el desajuste entre las cuentas nacionales y las estadísticas tributarias en nuestro país. La razón última de esta diferencia se debe a un problema latente y no resuelto en sistema europeo de cuentas nacionales. En la Unión Europea, el cálculo del PIB y del resto de las magnitudes macroeconómicas debe hacerse según una serie de reglas comunes. Estas reglas vienen acompañadas de unas recomendaciones en las que se hace explícito el uso de los registros fiscales (referidos al valor añadido, salarios o beneficios) como una posible fuente de información. Sin embargo, lo cierto es que los institutos estadísticos de cada país gozan de un considerable grado de autonomía para operar con las fuentes que convengan. También existe un margen considerable para detallar con mayor (o menor precisión) el sentido de sus estimaciones.
En el caso español, el INE dispone desde la década de los 90 de información fiscal para realizar sus estimaciones, pero no se conoce cómo se emplean estos registros. El documento metodológico clave de las cuentas nacionales (la llamada guía-inventario) no es público y en su lugar solo disponemos de referencias parciales en donde sí se menciona al uso de fuentes fiscales como, por ejemplo, las ventas declaradas a Hacienda. No es cierto, como algunos han querido señalar durante el último año, que las bases imponibles declaradas a Hacienda sigan una lógica propia que les hace inservibles para tomar el pulso a la economía. Lo que sí ha sucedido es que, en España, nadie se ha preocupado de hacer un ajuste adecuado entre ambos registros que explique las diferencias y la evolución de estas en el tiempo. El gran shock económico de 2020 hizo saltar por los aires las pequeñas diferencias que existían hasta entonces y todavía tres años más tarde estamos preguntándonos por cuestiones básicas sobre la salud de nuestra economía y el verdadero alcance de la presión fiscal.
La experiencia de estos años ha puesto de manifiesto los errores que se producen cuando no se utilizan las estadísticas tributarias que proporcionan en España, con razonable rapidez, las magnitudes de salarios, rentas y gastos que declaramos la totalidad de los contribuyentes. Hace ya casi treinta años, Begoña Sanz, una experta en Contabilidad Nacional que trabajaba en el Instituto de Estudios Fiscales recordaba en un artículo titulado “Acerca de la exactitud de la Contabilidad Nacional” que las estadísticas tributarias constituyen, por su naturaleza, un suelo, una cuantificación mínima. En ese momento, el comentario venía motivado porque los salarios declarados a Hacienda en 1992 y 1993 superaban en un 7% los salarios publicados por la Contabilidad Nacional. El asunto llegó a ser publicado en El País, pero tuvieron que pasar varios años, con sucesivas rondas de revisión, para que el INE terminara por realizar el ajuste necesario.
¿Les suena este problema? Nuestros lectores habituales recordarán que durante los dos últimos años hemos puesto de manifiesto este mismo asunto con los salarios y que solo ha sido resuelto con la última revisión del PIB. Pero en el caso del gasto sujeto a IVA, que está estrechamente relacionado con el consumo de los hogares, la necesaria revisión está todavía pendiente. Un paso en la buena dirección sería que el INE publicara, como apéndice a sus estimaciones, la medida del gasto final sujeto a IVA que ya realiza para el reparto territorial de la recaudación. Otra medida, sin coste alguno, sería la publicación de la guía-inventario en donde los responsables de las cuentas nacionales detallan el sentido de sus estimaciones. Estas dos sugerencias van acordes a las recomendaciones de la AIReF en 2019 y las realizadas por una comisión de expertos en 2022. Esta mejora en la transparencia serviría para encauzar un debate sin tener que esperar a la próxima revisión de septiembre de 2024.
En este link se incluyen las tablas y base de datos que resumen los resultados de este trabajo.
El gasto final sujeto a IVA está formado por las compras de bienes y servicios sujetos a IVA realizadas por personas o entidades que no pueden deducir el IVA soportado. En la nota del INE sobre el reparto territorial del IVA puede verse que, en términos de agregados contables, este gasto está integrado esencialmente por el consumo interior de los hogares (residentes y no residentes) en bienes y servicios sujetos a IVA, el gasto en viviendas nuevas y las compras corrientes y de capital de las AAPP y de las ramas exentas (como la sanidad, la enseñanza y las entidades de crédito y del seguro).
Como señalamos en el artículo, hay dos vías para aproximar la brecha en el IVA. El método más preciso –que llamamos método declarativo usando la terminología del Reglamento Nº 2892/77 para la determinación de la base uniforme del IVA-, consiste en estimar el gasto final sujeto a IVA con los datos de la Contabilidad Nacional (gasto contable) y con las declaraciones de los contribuyentes (gasto declarado) y comparar ambas cifras. En este artículo hemos aproximado el gasto contable tomando el consumo interior de los hogares, pero restando los alquileres reales e imputados de las viviendas y el gasto en empleados del hogar. Estas dos partidas claramente no están sujetas a IVA. Después, sumamos el gasto en vivienda nueva reflejado en la Formación Bruta de Capital Fijo en viviendas. El lector más interesado podrá constatar que en esta aproximación simplificada no se restan del consumo interior los gastos en sanidad, enseñanza, servicios financieros y de seguro –como se hacía en nuestro artículo del 2 de enero– pero tampoco se suman las compras sujetas a IVA de las AAPP y las ramas exentas. Finalmente, como los datos de la Contabilidad Nacional se refieren al todo el territorio nacional y las estadísticas de la AEAT excluyen País Vasco, Navarra y Canarias, es preciso aplicar al total nacional un factor de reducción territorial –0,886 aproximadamente– usando los datos de consumo de la Contabilidad Regional del INE.
La comparación con los datos fiscales se hace utilizando el fichero de Series históricas de bases, tipo e impuestos devengados (actualizado 11-9-2023) que acompaña al Informe mensual de Recaudación Tributaria. Obsérvese que en este informe se cuantifica la aportación de los regímenes especiales al gasto final sujeto. Estas partidas vienen determinadas fundamentalmente por las ventas de empresarios en módulos y del llamado “recargo especial de equivalencia”, un sistema que permite a los comercios regentados por personas físicas un cálculo simplificado de sus ventas como un porcentaje fijo de sus compras a proveedores mayoristas. La reducción en importancia de estos regímenes especiales podría explicar una parte no despreciable de la reducción en la brecha del IVA en el periodo anterior, pero no así en los últimos años, por cuanto su peso relativo se ha mantenido casi constante.
Asimismo, como las magnitudes de gasto de la Contabilidad Nacional llevan el IVA incorporado, para comparar el agregado obtenido –gasto final sujeto a IVA contable– con el gasto final sujeto de las estadísticas tributarias es preciso sumar a este último los ingresos por IVA. Por último, la comparación en el tipo medio de gravamen en el IVA se expresa en porcentaje de la base imponible, que excluye el impuesto. Por tanto, el tipo medio de la Contabilidad Nacional que se muestra en el cuadro se obtiene al expresar los impuestos tipo IVA (IVA + IGIC) de la IGAE en porcentaje del gasto sujeto a IVA contable minorado en los impuestos tipo IVA. El Cuadro adjunto resume el resultado.
La otra vía para medir la brecha en el IVA, el llamado método de los ingresos, es la utilizada en el informe de la Comisión Europea que acaba de publicarse. Esta es la vía impuesta por el Reglamento 1553/89 de la Unión y que se ha usado en España desde 1986 para el cálculo de la Base Uniforme del IVA. También, fue la perspectiva utilizada por técnicos del Instituto de Estudios Fiscales en la década de los noventa para estimar el fraude en IVA. El trabajo pionero es el de Díaz C., De la Fuente A., Herrera C. (1990) Evaluación del fraude en el impuesto del valor añadido. Papeles de trabajo Nº 9/90 Instituto de Estudios Fiscales. Esta vía es similar a la anterior ya que usa los datos de la Contabilidad Nacional y otras fuentes estadísticas para estimar el gasto final sujeto a IVA, pero después se diferencia por cuanto añade un tipo de gravamen a cada producto para llegar a un tipo medio ponderado del IVA. Como se detalla en la tabla adjunta, la comparación final se hace en términos de recaudación y no en la base imponible. Incluimos también un escenario alternativo en 2021 que recoge la reciente revisión de los datos del PIB. Una aproximación ligeramente distinta de este problema se documenta en el reciente trabajo de dos investigadores del Banco de España sobre “Los ingresos públicos tras la pandemia. Residuos fiscales e inflación”.
Mientras el Recurso IVA se mantuvo como principal fuente de ingresos de la Unión Europea los países estaban obligados a presentar un cuadro anual muy detallado, basado casi enteramente en la Contabilidad Nacional, del gasto sujeto a IVA y del tipo correspondiente a cada epígrafe de ese gasto, de modo que pudiera calcularse el tipo medio ponderado (TMP) y la Base Uniforme del IVA. Los cálculos para la determinación del tipo medio ponderado los realizaba la Dirección General de Presupuestos en estrecha colaboración con la Contabilidad Nacional del INE. Desde que se cedió el 35% del IVA a las Comunidades Autónomas (artículo 27 de la Ley 21/2001), que se amplió más tarde al 50% (artículo 35 de la Ley 22/2009), este cálculo quedó en manos del INE. Esta institución calcula cada año, con esta misma metodología, el indicador de consumo territorial para el reparto del IVA por Comunidades Autónomas.